一、當前行業(yè)建設中存在的突出問題
(一)市場經(jīng)濟的產(chǎn)物與非市場經(jīng)濟土壤之間的矛盾
1.社會審計的委托主體缺位，注冊會計師的作用難以有效發(fā)揮。雖然國有企業(yè)正在積極推行現(xiàn)代企業(yè)制度，但真正意義上的公司法人治理結構至今尚未建立，企業(yè)老板往往既是董事長又是總經(jīng)理，經(jīng)營權與所有權未能實際分離，體現(xiàn)為“內部人控制”，形成事務所央求企業(yè)進行審計的委托倒置局面。其后果，一方面因為審計需求不足，造成事務所競相壓價，亂搞分成，嚴重影響執(zhí)業(yè)質量，加大審計風險；另一方面政府部門又抱怨注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量低下，不能讓其放心，使得注冊會計師陷入左右為難的尷尬境地。
2.政府干預審計業(yè)務的現(xiàn)象仍然十分普遍。企業(yè)經(jīng)營者往往出于自身“業(yè)績”的考慮或迫于政府領導部門“政績”需求的壓力，通過編造利潤或產(chǎn)值指標等不正當手段來粉飾會計報表。在這種環(huán)境下進行審計，既要執(zhí)行國家法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范的規(guī)定，又要考慮有關部門的特殊要求，注冊會計師經(jīng)常要在權與法之間走“鋼絲繩”，一不小心就會成為代人受過的替罪羊。
另外，由于政府部門職能轉變不到位及相互間協(xié)調不夠，對于企業(yè)的同一張會計報表，經(jīng)常會出現(xiàn)多個部門的確認。比如稅務部門辦理企業(yè)的納稅申報，經(jīng)貿委、企業(yè)工委進行企業(yè)年薪制的業(yè)績評價，審計部門對企業(yè)的廠長(經(jīng)理)的離任審計以及財政部門對國有企業(yè)的效績評價，都要對企業(yè)的財務會計報表進行審核，并發(fā)表意見。由于考核角度與評價方式有所差異，導致了其結果往往不盡相同，甚至大相徑庭。同時，也因此引起政府部門對注冊會計師的誤解或者不信任，甚至橫加責難，大棒出手。
3.審計準則的理想要求與現(xiàn)實環(huán)境不匹配，存在脫節(jié)現(xiàn)象。1995年以來，我國相繼制定發(fā)布了一系列獨立審計準則，初步形成了以基本準則為中心的獨立審計準則規(guī)范框架體系，與國際審計準則具有較大的趨近。但是，由于我國市場機制發(fā)育還不成熟，企業(yè)原始財務數(shù)據(jù)失真嚴重，外部又缺少真實信息的需求者，加之一些執(zhí)業(yè)機構和執(zhí)業(yè)人員質量意識和風險意識不強。因此，審計準則與現(xiàn)實環(huán)境常常存在脫節(jié)現(xiàn)象。一方面通過審計準則規(guī)定的正常程序執(zhí)行的審計操作，并不能驗證會計報表的真實程度；另一方面又導致部分執(zhí)業(yè)機構和執(zhí)業(yè)人員干脆不按審計準則行事。
(二)行業(yè)監(jiān)管與自律發(fā)展的內在需求與協(xié)會的現(xiàn)實定位模糊之間的矛盾
1.“準政府”的雙重身份，往往使協(xié)會陷入兩難境地。長期以來，各級協(xié)會以“準政府”的姿態(tài)出現(xiàn)，集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身。一方面受財政部門委托，對行業(yè)履行部門行政管理職能；另一方面又收取會員的會費，作為行業(yè)自律管理組織。協(xié)會身份的雙重性，導致了協(xié)會在實際工作中的兩面性和妥協(xié)性。因為要體現(xiàn)政府的利益，維護國家的意志，協(xié)會必須采取強制措施，加大對行業(yè)的監(jiān)督與處罰力度，對一切弄虛作假行為予以堅決遏制和嚴厲打擊；而要代表行業(yè)利益，協(xié)會則應時刻從維護會員的角度出發(fā)，以行業(yè)代言人的身份，積極通過各種合法渠道同政府各部門進行協(xié)調溝通，做好服務工作。在這一過程中，政府利益與行業(yè)利益往往不盡一致，有時甚至會形成完全相反的對峙局面。特別是，改制后事務所強烈要求協(xié)會的構成要充分體現(xiàn)事務所意愿。此時，到底孰重孰輕、何去何從，協(xié)會很難做出抉擇，常常面臨左右為難的被動局面。
2.行政處罰與行業(yè)懲戒的合一，根本上導致了協(xié)會的監(jiān)管效率低下。目前，行業(yè)內部的一些自律性懲戒行為全部提升為行政處罰。由于行政處罰對程序的合法性和證據(jù)的充分性具有很高的要求，且執(zhí)行程序相對復雜，使得協(xié)會無法通過行政處罰的手段及時解決行業(yè)自律管理中的問題，導致行業(yè)監(jiān)管效率不高。
3.中央與地方協(xié)會的關系有待于進一步理順。按照《注冊會計師法》的規(guī)定，各省級協(xié)會可理解為中注協(xié)的分會。但從行政上又隸屬于地方財政部門，并以一級協(xié)會的形式出現(xiàn)。各地方協(xié)會在政策的制定和貫徹上考慮本地會員的利益是情理之中，但在一定程度上也制約了行業(yè)全局的協(xié)調發(fā)展，為一些事關行業(yè)整體發(fā)展的重大改革措施的推進設置了人為障礙。
(三)微觀基礎的超前發(fā)展與宏觀層次的滯后管理之間的矛盾
1.現(xiàn)行法律、法規(guī)不健全，沒有形成一套比較完整、系統(tǒng)的法律體系。隨著市場經(jīng)濟建設的不斷深入，現(xiàn)行《注冊會計師法》已嚴重滯后于行業(yè)的發(fā)展，加之對于當前行業(yè)的一些重大改革舉措未能及時通過法律、法規(guī)的形式采取跟進措施，直接導致了改革的變形或者走樣。比如脫鉤改制后原事務所的風險基金如何處置，業(yè)務檔案的保管期限和法律追溯期限如何確定；在推動事務所上規(guī)模、上水平過程中，合并后的事務所特別是跨省域合并的事務所，其內部控制、分所管理將如何進行，其后續(xù)教育的認定、報告的簽署等問題又以何種方式加以解決；現(xiàn)有有限責任事務所改制為合伙所時，其內部合伙人的產(chǎn)生方式，原有事務所的商譽確定以及股權的回購等等，這些都急需從法律、法規(guī)上予以明確和解決。
2.行業(yè)管理手段粗放，缺乏科學性。比如評價事務所的現(xiàn)有實力或優(yōu)劣程度，在我國僅限于對事務所的業(yè)務收入、注冊會計師人數(shù)等表面指標的考核，而往往并未考核最根本的因素——執(zhí)業(yè)質量。另外，行業(yè)稅賦過重一直困擾事務所的快速發(fā)展，隨著事務所責任風險的加大，一些地區(qū)已在積極為事務所提供商業(yè)投保機會，但對于職業(yè)保險的效果以及參與職業(yè)保險的具體方式和途徑，行業(yè)并沒有相關法律、法規(guī)上的明確規(guī)定。同時，會計師事務所在實行了商業(yè)投保后，原事務所的職業(yè)風險金是否還要繼續(xù)提取，二者之間的關系將如何理順等，也都需要認真調查研究，從總體上進行考慮解決。
(四)市場高層面需求與服務低層次供給之間的矛盾
注冊會計師整體素質不高，復合型人才短缺，取得注冊會計師資格人員進入行業(yè)的比例偏小，使大多數(shù)事務所難以承擔許多新領域新業(yè)務，滿足不了市場高層面需求，影響了行業(yè)長遠的發(fā)展。
目前，我國注冊會計師的培養(yǎng)與積累還不能滿足市場發(fā)展的需要。以華北地區(qū)為例，考核通過的注冊會計師占到了注冊會計師總數(shù)的70%多，且年齡普遍偏大，知識結構普遍偏低。這是制約行業(yè)加速發(fā)展的一大瓶頸。特別是對于經(jīng)濟相對落后地區(qū)的縣級事務所來說，一方面專業(yè)人才匱乏，另一方面在脫鉤改制時政府還甩下了過多的閑置人員包袱。在這種情況下，事務所維持生存已很困難，更談不上向前發(fā)展。同時，行業(yè)內的一個普遍感覺是大家都擠在審計和驗資這些業(yè)務當中，僧多粥少。其實管理咨詢、企業(yè)策劃等業(yè)務不是企業(yè)沒需求，而事務所限于人員素質和業(yè)務能力，特別是缺乏復合型人才而不敢做或者做不了。
二、行業(yè)建設與發(fā)展的對策
出現(xiàn)以上矛盾的原因盡管很多，但從根本上講，這是我國社會主義市場經(jīng)濟不發(fā)達、不完善在注冊會計師行業(yè)中的體現(xiàn)。存在問題和矛盾并不可怕，關鍵是要在充分搞好調查研究的基礎上，制定出解決問題與矛盾的途徑和方法，并努力做到對癥下藥。具體地講，解決上述問題要做到“理順一個體制，完善兩個體系，加強三項建設”。
(一)理順一個體制，即必須盡快理順注冊會計師行業(yè)管理體制
從西方國家的管理實踐看，盡管其市場經(jīng)濟發(fā)育已經(jīng)十分成熟，但政府始終沒有放棄對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。如果事務所執(zhí)業(yè)不當或損害公眾利益，政府就會采取措施進行直接監(jiān)管。另外，從單純自律性管理模式看，其權威性不如政府監(jiān)管，懲戒措施有限，約束力度不夠，且只能對注冊會計師進行約束，不能約束會計職業(yè)服務市場上的其他違規(guī)者。這對于市場經(jīng)濟發(fā)展初期的國家而言，無疑加劇了會計職業(yè)服務市場的混亂。同時，如果政府進行不當管制(如行政干預、行業(yè)壟斷、部門分割等)，反而會造成注冊會計師職業(yè)服務質量低劣，公眾利益不但得不到保護，反而會受到政府直接或間接的侵犯。因此，注冊會計師行業(yè)必須實行相對自律，即實行政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結合的管理模式。只有二者有機結合，明確分工、相輔相成，才能促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
根據(jù)目前行業(yè)發(fā)展的實際狀況，注冊會計師行業(yè)管理可參照證券業(yè)和保險業(yè)的模式，實行政府監(jiān)管機構與行業(yè)協(xié)會完全分離的管理方式。政府監(jiān)管機構履行行業(yè)管理職能，管理會計市場的準入、市場秩序的維護和拓展等，行業(yè)協(xié)會要完全體現(xiàn)會員的意志，實行自律管理。中央可成立中介行業(yè)監(jiān)管委員會，為隸屬于國務院的事業(yè)單位，具有相對獨立的監(jiān)管決策權；按照平臺機制，下設若干行業(yè)協(xié)會，各省作為中央的派出機構實施全國人、財、物垂直管理，加快行業(yè)一體化進程。這樣，既有利于對全國會計市場實行統(tǒng)一管理，也有利于發(fā)揮聯(lián)動效應。
(二)完善兩個體系，即必須著手完善行業(yè)法律和自律監(jiān)管兩個體系
1.加快修改《注冊會計師法》和相關法律、法規(guī)制度，完善行業(yè)法律體系。結合當前
《注冊會計師法》的修訂，協(xié)會要積極與司法界溝通，進一步明確注冊會計師的法律責任，清除制約行業(yè)發(fā)展的法律障礙。應該明確的法律責任有：脫鉤改制前掛靠體制下事務所的法律責任問題，有限責任會計師事務所改為合伙制事務所后的法律責任問題，以及注冊會計師行業(yè)責任保險問題等。在此基礎上，要相應修訂現(xiàn)行規(guī)章制度或跟蹤出臺配套措施及實施細則，以保證政策措施的連續(xù)性和指導性，構建多層次的法律制度體系，為行業(yè)管理與發(fā)展提供操作依據(jù)。另外，還要考慮我國東西部發(fā)展差距懸殊這一基本國情，允許處于不同發(fā)展階段的各區(qū)域找到一條適合自己的發(fā)展道路。行業(yè)管理各項政策措施要與之相適應，既要有一定的前瞻性又不能脫離實際。希望有關部門在制定有關政策時，要充分考慮以上因素，切實做到政策出臺因地制宜、因時制宜。對于偏遠或經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，應適當放寬辦所條件，以免形成業(yè)務真空。
2.嚴格區(qū)分與界定政府監(jiān)督與行業(yè)自律管理的職責范圍，完善行業(yè)自律管理體制。從目前的行業(yè)監(jiān)管與處罰體制看，各級協(xié)會對行業(yè)內違規(guī)師所的處理或懲戒行為全部提升為行政處罰。由于協(xié)會并不具備實施行政處罰的主體資格，因此無法通過行政處罰及時解決、處理行業(yè)自律管理中的所有問題。為完善行業(yè)自律管理體系，必須將行業(yè)懲戒與行政處罰嚴格分離，建立行業(yè)自律性懲戒規(guī)則，如對注冊會計師從注冊到抄牌退出都應做出明確的行業(yè)自律性懲戒制度。
(三)加強"三項建設"，即必須加強事務所業(yè)務質量評價體系建設，事務所體制建設以及行業(yè)形象建設
1.必須加強會計師事務所業(yè)務質量評價體系建設，豐富和完善行業(yè)監(jiān)管手段。由于目前協(xié)會對事務所的發(fā)展?jié)摿�、社會信譽、員工素質等均缺乏有效的量化考核，不能把對事務所的評價最終歸結到對業(yè)務質量的考核上�？己私Y果就很難真實反映出事務所的綜合實力。從另一個角度講，行業(yè)協(xié)會當前仍然沿襲著發(fā)現(xiàn)一個懲處一個的懲罰方式，往往會導致行業(yè)監(jiān)管的盲目性，也至使一些違規(guī)執(zhí)業(yè)者成為漏網(wǎng)之魚。為改變當前行業(yè)監(jiān)管的被動局面，應該建立事務所業(yè)務質量評價體系，利用科學的量化指標對執(zhí)業(yè)機構的業(yè)務質量排出優(yōu)劣順序，以此作為建立注冊會計師退出機制的基礎依據(jù)。并逐步促使政府部門改變當前直接檢查事務所業(yè)務質量的做法。
2.必須加強會計師事務所體制建設，積極推進有限責任事務所向合伙制經(jīng)營方式過渡。實踐證明，當前我國絕大多數(shù)事務所采取的有限責任組織形式在實際運行過程中，已對事務所的內部決策、人事管理、利益分配等產(chǎn)生不同程度的負面影響。因此，有限責任事務所向合伙制或有限責任合伙制的轉型已成為必然趨勢。應盡快出臺合伙制或有限合伙制的法律配套文件，并研究現(xiàn)有有限責任會計師事務所向合伙制過渡的合適途徑和具體方案。
3.必須加強行業(yè)形象建設，營造良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境。當前，因注冊會計師違規(guī)操作、弄虛作假而遭受新聞曝光、行政處罰的現(xiàn)象嚴重影響了注冊會計師行業(yè)的社會形象，行業(yè)應抓住整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序這個有利契機，一方面規(guī)范內部，另一方面要積極影響外部以實施綜合治理。同時要加大宣傳力度，重塑行業(yè)良好的社會形象。比如可通過會刊、網(wǎng)站、工作簡報等宣傳渠道并借助各類新聞媒體，對行業(yè)政策、工作成果進行適時的宣傳報道，切實反映出注冊會計師和資產(chǎn)評估行業(yè)在市場經(jīng)濟建設中的地位和作用。還可充分利用和發(fā)揮專業(yè)知識的資源優(yōu)勢，定期組織專家進行學術研究和理論探討，為政府部門經(jīng)濟決策提供信息、咨詢，并通過人大、政協(xié)參與有關重大改革措施、法律法規(guī)的制定，以此提升行業(yè)的知識含量和社會影響力。
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